Umowa o dożywocie jest coraz częściej wybierana przez osoby starsze, które chcą zapewnić sobie dożywotnie utrzymanie w zamian za przekazanie swojej nieruchomości nowemu właścicielowi. W poniższym artykule postaram się przedstawić krótką charakterystykę umowy o dożywocie na gruncie prawa cywilnego oraz wybrane zagadnienia związane z podatkiem od osób fizycznych.
Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908–916 Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Zgodnie z brzmieniem przywołanych przepisów treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Przepisy wymagają, aby zakres świadczenia zobowiązanego z tytułu umowy o dożywocie, polegającego na zapewnieniu dożywotniego utrzymania, był określony wprost w umowie. W przypadku, gdyby strony nie sprecyzowały zakresu tego świadczenia, treść zobowiązania jest w tym zakresie kształtowana przez art. 908 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem w braku odmiennej umowy zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Istotą omawianej instytucji jest przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych - art. 910 § 1 KC jednoznacznie precyzuje, że prawo dożywocia nie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Umowa o dożywocie jest umową o charakterze zobowiązaniowym, odpłatnym (ekwiwalentnym) i wzajemnym - zakres obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby dożywotnik nie musiał szukać innych źródeł zaspokojenia swoich potrzeb życiowych. Otrzymywane przez niego świadczenia (także o charakterze majątkowym) stanowią zapłatę za zbytą nieruchomość. Na potrzeby niniejszego tekstu nie można także pominąć art. 913 § 1 i art. 914 KC, które w sposób niebudzący wątpliwości podkreślają odpłatny charakter umowy o dożywocie. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z drugiego zaś wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.
Przywołane powyżej przepisy niejednokrotnie spędzają sen z powiek podatnikom, którzy zastanawiają się czy otrzymywanie określonych w umowie świadczeń związanych z zapewnieniem sobie dożywotniego utrzymania oraz dożywotniej renty spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Wątpliwości dotyczą także zmiany stosunku zobowiązaniowego (najczęściej dotyczy to rozwiązania umowy o dożywocie) i konsekwencji podatkowych związanych z ponownym nabyciem nieruchomości (a tym samym wygaśnięciem prawa dożywocia) i jej sprzedaży. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego umowa o dożywocie jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFiZU). W przypadku umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, na zasadach określonych w art. 19 ustawy o PIT, ze względu na losowy charakter umowy dożywocia oraz brak wyrażonej w umowie dożywocia ceny nieruchomości. W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój równoważnik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.
Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. Dla ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości decydujące znaczenie ma zatem ustalenie daty ich nabycia, a konkretnie - przeniesienie prawa własności po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie. (Interpretacja indywidualna 0115-KDIT1.4011.740.2024.3.AS/ Legalis).
Nierzadko zdarzają się także sytuacje, gdy nabywcy wycofują się z transakcji, czego konsekwencją jest rozwiązanie umowy o dożywocie. Nieruchomość ponownie staje się własnością byłego już dożywotnika. Aby pokryć koszty swej egzystencji (np. opłatę domu opieki) osoba taka decyduje się na spieniężenie „odzyskanej” nieruchomości. Jeszcze do niedawna fiskus był głuchy na argumentację podatników, którzy podnosili, że rozwiązanie umowy o dożywocie nastąpiło nie z ich winy, a zatem - wedle ich oceny - sprzedaż nieruchomości nie powinna być opodatkowana 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e PDoFizU.
Jednakże WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 marca 2021 r., o sygn. I SA/Gd 1179/20 (Legalis) zwrócił uwagę, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu 5 lat uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po jej rozwiązaniu do odpłatnego zbycia. Art. 10 ust. 1 pkt 8 PDoFizU formułuje generalną zasadę, że m.in. odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, powoduje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Po upływie pięcioletniego terminu przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Sąd ponadto uznał, że sprzedaż nieruchomości to jedyny sposób, aby były dożywotnik zaspokoił swe podstawowe potrzeby egzystencjalne.
Stanowisko WSA w Gdańsku podzielił także NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. II FSK 692/21 (Legalis). Wskazał, że gdy czynności prawne (zawarcie i rozwiązanie umowy o dożywocie) są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego, ale neutralne podatkowo, to przy obliczeniu okresu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres od nabycia nieruchomości przez dożywotnika po umownym rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia.
Na koniec warto jeszcze wspomnieć o kosztach uzyskania przychodów. Nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem na mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Do tej materii zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c PDOFizU - a zatem uprawniony może odliczyć od przychodu m.in. koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy o dożywocie, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnej, opłatę sądową; wydatki jakie nabywca poniósł w związku z utrzymaniem dożywotnika od momentu zawarcia umowy do śmierci zbywcy; koszty pogrzebu i wykonania nagrobka. Kosztem muszą być wydatki rzeczywiście poniesione (nie rynkowe!), stąd konieczne jest ich udokumentowanie.
W przygotowaniu niniejszego tekstu korzystałam z artykułu „Prywatna sprzedaż nieruchomości” autorstwa doradcy podatkowego i agenta celnego Adriana Stochmala, opublikowanego w Kwartalniku Doradca Podatkowy nr 3/2024.